W kolejnej odsłonie zmagań controllingowych firm poligraficznych zatrzymajmy się przez chwilę nad najbardziej pożądanym raportem w każdym przedsiębiorstwie produkcyjnym, nie wykluczając drukarń i przedsiębiorstw poligraficznych.
Zapewne każdy, kto jest odpowiedzialny za koszty w przedsiębiorstwie, próbował swego czasu stworzyć powykonawczą kalkulację produkcji wyrobu.
Jak sama nazwa wskazuje, taką kalkulację wykonujemy po całkowitej realizacji zlecenia lub grupy zleceń. Pozwala to na analizę wszystkich przypisanych do nich kosztów oraz wyliczenie prawdziwej marży na zrealizowanym zleceniu.
Na początku należy jasno określić, co będzie nośnikiem kosztu w przedsiębiorstwie. W większości drukarń będzie to zlecenie, jednak w przypadku produkcji powtarzalnej lub masowej, jednorodnej produktów o podobnej technologii wykonania poszczególnych etapów produkcyjnych, np.: druk formularzy czy też druk i obróbka kart do gry.
Jakie trudności napotykamy podczas przygotowywania się do takiego zestawienia?
Pierwszym problemem przedsiębiorstw nieposiadających odpowiedniego narzędzia do kalkulowania i zarządzania kosztami jest przygotowanie prawidłowej technologicznie kalkulacji kosztowej zlecenia jeszcze przed jego wykonaniem. Wymaga to bardzo skrupulatnego opisania całej technologii produkcji danego zlecenia wraz ze wszystkimi surowcami i materiałami potrzebnymi do realizacji. Jeżeli kalkulacje takie są wykonywane w systemie zintegrowanym lub z pomocą innego zaawansowanego narzędzia, to prawdopodobnie jest ono dopasowane do działania przedsiębiorstwa i pozwala na precyzyjne wyliczenie zapotrzebowania na poszczególne surowce i materiały potrzebne do realizacji zlecenia, a także zajętości maszyn i czasu.
W sytuacji, kiedy kalkulacje są wykonywane w arkuszu kalkulacyjnym excel lub na kartce papieru, zadanie takie jak przygotowanie kalkulacji powykonawczej zdaje się być prawie niemożliwe do zrealizowania.
Na początku należy jasno zdefiniować, co w naszym przedsiębiorstwie jest nośnikiem kosztu. Czy jest to zlecenie produkcyjne, rodzaj produktu czy też grupa produktów? Nośnik kosztu jest instrumentem „koszykiem” pozwalającym na zbieranie wszystkich zdarzeń i kosztów powstających podczas realizacji zlecenia. Wyobraźmy sobie produkcję opakowania, jakim jest bombonierka z wkładką wykonaną z tworzywa sztucznego. Opakowanie takie jest poddawane wielu procesom uszlachetniania jak lakierowanie czy też tłoczenie zarówno „ślepe”, jak i na gorąco z folią. Tu najlepszym nośnikiem kosztu jest zlecenie opiewające na wytworzenie określonej liczby bombonierek danego rodzaju. Innym rodzajem nośnika kosztu jest produkcja formularzy skarbowych – tu nie będziemy stosowali zlecenia jako nośnika kosztu, a jedynie rodzaj formularza ściśle powiązany z jego objętością, lub produkcja kart do gry, gdzie rodzaje wyrobów rozróżniamy głównie po formacie i objętości talii.
Kiedy mamy już nośnik kosztu, pozostaje odpowiednie przypisanie wszystkich, bez wyjątku, ponoszonych na wytworzenie wyrobu kosztów.
Jakie mamy koszty,
które należy przypisać do naszego nośnika?
W rozpatrywanym przypadku zakładamy, że nośnikiem kosztu jest zlecenie produkcyjne, a produkowane jest opakowanie z tektury litej. Przypisywane koszty możemy podzielić na cztery grupy:
1. Surowce i materiały
2. Czas pracy – koszt maszyn i personelu
3. Koszty działu handlowego i promocji
4. Koszty administracji i zarządu
Jakie koszty będziemy przypisywać do naszego nośnika w poszczególnych grupach i jak je będziemy rozliczać powykonawczo?
Koszt surowców i materiałów
Surowiec podstawowy jak tektura lita w odpowiedniej ilości i odpowiedniej cenie, materiały pomocnicze jak farba i lakier, narzędzia (np. wykrojnik), materiały takie jak klej, opakowania zbiorcze, taśma klejąca, paleta i folia stretch do owijania palet. O ile w kalkulacji przedwykonawczej możemy dość precyzyjnie określić teoretyczną ilość potrzebnych surowców i materiałów na podstawie przygotowanych parametrów, to zdecydowanie trudniej przypisać odpowiednie koszty i ilości faktycznie zużytych materiałów.
Sztandarowym przykładem akademickich dyskusji na temat przypisywania kosztów związanych z procesem drukowania jest rozliczenie kosztów farby przypadającej na dane zlecenie. O ile na etapie kalkulacji mamy do dyspozycji nowoczesne oprogramowanie wyliczające teoretyczne zużycie farby, to weryfikacja założeń z rzeczywistością jest prawie niemożliwa.
Innym podobnym przykładem przy produkcji opakowań jest koszt kleju zużytego na wykonanie danej produkcji. Wydatki, jakie byłyby konieczne na wyliczenie zużycia kleju, są niewspółmierne do korzyści, jakie uzyskamy z tak precyzyjnej informacji.
A jak poradzić sobie z innymi kosztami materiałów i surowców?
Żeby koszt był przypisany, najczęściej dany materiał jest wydawany z magazynu surowców lub materiałów na podstawie dokumentu magazynowego „rozchód wewnętrzny” ze wskazaniem odpowiedniego zlecenia produkcyjnego. Dzięki temu będzie możliwe jednoznaczne porównanie kosztów zakładanych z rzeczywistymi.
Co więc zrobić w przypadku rozliczania wyżej wymienionych wartości? Najbardziej chyba trafnym sposobem jest założenie wartości rzeczywistych na poziomie wartości kalkulacyjnych. W rzeczywistości jest to obarczone błędem, jednak jest on na tyle mały, że wdrożenie odpowiednich procedur i rozwiązań logistycznych zdecydowanie przewyższa wartość ewentualnego błędu z założeń.
Jak wynika z opisanego przykładu, konieczne jest powiązanie wszystkich transakcji magazynowych z odpowiednim zleceniem. Tu pomocny jest system zintegrowany lub integracja rozwiązań informatycznych z dostępnymi na rynku programami do obsługi magazynu.
Jakich informacji możemy się spodziewać po przeanalizowaniu części materiałowej kalkulacji powykonawczej? Odpowiedzi na kluczowe pytania:
n Czy zakładane w cennikach używanych do kalkulacji ceny surowców i materiałów są zbliżone do rzeczywistych kosztów zakupu?
n Czy prawidłowo przeliczamy ilość potrzebnych surowców i materiałów dla poszczególnych procesów (prawidłowe współczynniki zużycia i wykorzystania zasobu)?
n Czy pamiętaliśmy o wszystkich materiałach potrzebnych do realizacji procesów technologicznych produkcji?
n Czy opis technologiczny produkcji jest pełny?
Czas pracy – koszt maszyn i personelu
Druga grupa kosztów to czas pracy maszyn i personelu. Tu sprawa zdaje się być bardziej skomplikowana, bo jak uwzględnić parametry produkcji, jeżeli powtarzamy jak mantrę „... ale to zależy...”.
Nikt przecież nie mówi, że parametryzacja poszczególnych procesów technologicznych należy do łatwych czynności. Konieczne jest jednak przeprowadzenie szczegółowej analizy poszczególnych procesów i stworzenie odpowiednich grup wydajnościowych dla odpowiednich rodzajów produkcji. Dzięki temu odwołując się do odpowiedniej operacji technologicznej procesu produkcyjnego możliwe będzie wyliczenie czasu jego trwania, a tym samym i kosztu.
Jak teraz skonfrontować założenia z rzeczywistością? Nie pozostaje nam nic innego, jak zarejestrować czas poświęcony na poszczególne procesy produkcyjne, aby odwołać się do założeń przyjętych w kalkulacji i sprawdzić ich zgodność.
Rzeczywistość jest jednak bardziej skomplikowana niż nasze założenia kalkulacyjne. Załóżmy, że podczas realizacji danego zlecenia na maszynie wypada czas na przerwę śniadaniową. Co więc teraz zrobić: czy mamy doliczyć do realizacji zlecenia te 20 minut i obciążyć tym kosztem produkowany wyrób? Innym przykładem może być awaria maszyny trwająca kilka godzin – co zrobić z czasem poświęconym na naprawę? Czy jest to czas, który doliczamy do kosztów realizacji zlecenia? Odpowiednie oznaczenie czasu realizacji danego zlecenia dodatkowo w podziale na czas stały i zmienny pozwoli w przyszłości na bardziej wnikliwą analizę wykorzystania zasobów oraz możliwość optymalizacji.
Kalkulacja powykonawcza powinna też pokazywać, że dana operacja technologiczna była wykonywana przez większą niż założona liczbę osób. Oznacza to, że koszt roboczogodziny np. maszyny był większy od zakładanego.
Dzięki prawidłowej rejestracji czasu pracy nad zleceniem oraz odniesieniu go do zakładanych czasów kalkulacyjnych możemy uzyskać odpowiedzi na pytania:
n Czy zakładane parametry wydajnościowe są zgodne z rzeczywistością?
n Czy zakładana liczba osób wykonywała dany etap produkcyjny?
n Czy mamy prawidłowo wyliczone koszty stałe i zmienne procesu?
W tej części kalkulacji powykonawczej kluczową rolę odgrywa sprawa wyceny roboczogodziny poszczególnych maszyn. Błędne wyliczenie będzie także pokazywało błędne odniesienie w kalkulacji powykonawczej. Sprawa wyliczania roboczogodzin była już przedstawiona w artykule dotyczącym budżetowania zamieszczonym w nrze 6/2012 Poligrafiki.
Koszty działu handlowego, promocji, administracji i zarządu
Pozostają dwie najtrudniejsze do rozliczenia grupy kosztów. Można nazwać je ogólnie kosztami administracyjnymi – biurowymi.
Można tu oczywiście wesprzeć się narzędziami takimi jak kalkulacja ABC, jednak wyliczenie poszczególnych procesów przedprodukcyjnych jest bardzo skomplikowane i trudne do rozliczenia w poszczególnych kalkulacjach zleceń. Dzięki przygotowanemu odpowiednio budżetowi dynamicznemu, pozwalającemu odnosić się do kosztów i ilości zaplanowanych na poszczególne okresy, jesteśmy w stanie w kalkulacji odpowiednio przypisać wartość udziału tych kosztów.
Ponieważ w większości przypadków nie są wystarczająco szczegółowo rejestrowane czynności handlowe w odniesieniu do danego zlecenia, wartość ta jest szacunkowym udziałem w stosunku do całości kosztów zabudżetowanych. Przypomnieć należy, że jeżeli chcemy uzyskać prawidłowy wynik końcowy, to nie może być mowy o zaokrąglaniu jednych wartości w celu uniknięcia innych. Przykładem może tu być zawyżenie stawki drukowania, by pokryć koszty krojenia. Takie podejście prowadzi do zafałszowania danych i braku ich „czystości”, a tym samym do podejmowania błędnych decyzji przez zarząd.
Jak widać, kalkulacja powykonawcza zlecenia jest trudnym do przygotowania raportem wymagającym dyscypliny od pracowników oraz „czystości” danych. W chwili obecnej niestety w wielu przedsiębiorstwach poligraficznych jakość danych oraz sposób prowadzenia kosztów w księgowości nie pomagają w takim sposobie rozliczania. A tak naprawdę to dopiero kalkulacja powykonawcza pokazuje zarządowi skuteczność produkcji oraz sytuację firmy na rynku.
Nie ma co czekać; przyszło pracować i starać się o klientów w coraz trudniejszych czasach – niekiedy to cyfry na 4. miejscu po przecinku decydują o wszystkim, a kalkulacja powykonawcza pozwala na realną analizę zaistniałych zdarzeń. Należy powtórnie przeanalizować używane dotychczas kalkulacje i spojrzeć na nie pod kątem kalkulacji powykonawczej.
Życzę wszystkim, by rozbieżności były jak najmniejsze.
